CONTRATO BUILT TO SUIT (CONSTRUÍDO PARA SERVIR)

Reflexos Tributários e Contábeis

Roteiro 

1. Introdução

Esta matéria foi elaborada com o objetivo de apresentar uma prática muito usual no setor imobiliário e seus reflexos tributários e contábeis, o “built to suit”, diante das orientações estabelecidas na Lei n° 12.744/2012; Lei n° 8.245/91; RIR/2018, aprovado pelo Decreto n° 9.580/2018; Resolução CGSN n° 140/2018 e ITG 1000, aprovado pela Resolução CFC n° 1.418/2012.

2. Conceito de Built to Suit

Built to suit, ou numa tradução seria conhecido como “construído para servir”, representa uma espécie de contrato de locação de longo prazo, onde o proprietário (locador) se compromete a construir ou reformar um imóvel personalizado que atenda a demanda do locatário, em troca disso, o contratante (locatário) absorve todos os custos vinculados a esta construção ou reforma.

Exemplificando o conceito apresentado acima, considere a hipótese que uma rede varejista possui de um galpão logístico. Algum ou alguns investidores resolvem entre si, estabelecerem um contrato de locação por um período mais estendido, atípico ao praticado no mercado, após a apuração de todas as necessidades apresentadas pelo varejista.

Em relação ao valor estipulado entre as partes, deve-se considerar que o mesmo será representado por um contrato, onde será levado em conta além da rentabilidade mensal do investimento efetuado na construção ou reforma, o custo de oportunidade da cessão do imóvel. Portanto, pode-se apontar que esta representa uma das diferenças deste modelo de contrato comparado ao contrato de locação para fins não residenciais, pois, o objetivo aqui do rendimento é trazer para o proprietário (locador) além da remuneração pelo uso do imóvel, remunerar também o investimento feito na adequação do imóvel.

Sob a óptica do locatário, este modelo de contrato pode representar um benefício quando se comparada com a saída de recursos usados na aquisição de um imobilizado que atenda a própria demanda. Já sobre a visão do locador, este modelo de contrato pode representar uma oportunidade quando se considera o prazo de duração deste contrato.

Outro ponto que diferencia o contrato built to suit para o contrato de locação convencional para fins não residenciais, regulamentados pela Lei n° 8.245/91, está vinculado ao prazo.

De conhecimento popular, fundamentado pelo artigo 3° da Lei n° 8.245/91, geralmente o prazo do contrato de locação está mencionado no contrato, e na hipótese de uma possível rescisão do contrato convencional para fins não residenciais, basta apenas uma das partes por um prazo de 30 dias seguir com a comunicação a contra parte, e o contrato está finalizado, exceto quando se tratar de um período pactuado que vincule a multa na rescisão contratual. (Lei n° 8.245/91, artigo 4°)

Em relação ao contrato buit to suit, em virtude do investimento aplicado pelo proprietário (locador) na modificação ou construção do imóvel, a Lei n° 8.245/91 traz a seguinte disposição:

Desta forma, observa-se que o prazo de rescisão estabelecido na Lei, é aplicado aos contratos convencionais de locação não residenciais, ou seja, não se aplicando ao contrato de locação built to suit, seguindo-se então o prazo estabelecido no próprio contrato celebrado entre as partes.

Portanto, exposta esta diferenciação entre estes contratos, conclui-se que o contrato built to suit deve respeitar as condições dos contratos gerais. Isto é, respeitar os princípios legais e econômicos, e a boa-fé.

3. Particularidades do Contrato

Como parte integrante desta matéria, observando as orientações estabelecidas nos artigos 565 a 578 do Código Civil, instituído pela Lei n° 10.406/2002, assim como a Lei n° 8.245/91, sugere-se a inclusão de algumas condições no contrato, entre elas:

1. a) identificação das partes;
2. b) objeto da locação (comercial, industrial, etc.);
3. c) obrigações e deveres das partes;
4. d) caracterização do imóvel;
5. e) relação da construção ou benfeitorias realizadas no imóvel;
6. f) valor;
7. g) prazo para pagamento;
8. h) penalidade pelo pagamento intempestivo;
9. i) hipóteses de rescisão contratual;
10. j) local de registro.

4. Conceito de Ativo Imobilizado (Contábil e Fiscal)

Para fins contábeis, a NBC TG 27 (R4) - Ativo Imobilizado, aprovada pela Resolução CFC n° 1.177/2009, item 6, estabelece que o ativo imobilizado é um item tangível que:

1. a) é mantido para uso na produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços, para aluguel a outros, ou para fins administrativos; e
2. b) se espera utilizar por mais de um período.

Contudo, para fins fiscais, o artigo 313, § 1° do RIR/2018, vincula o reconhecimento de um ativo imobilizado ao seu custo de aquisição, o qual não poderá ser inferior a R$ 1.200,00 ou se o prazo de vida útil do bem não for superior a um ano.

Desta forma, tendo em vista que a principal característica do contrato built to suit está vinculada à adequação do imóvel segundo necessidade do locador, tornando-o então um contrato de locação personalizado, é oportuno mencionar o item 10 da NBC TG 27 (R4), onde prevê o direito que o locador possui em reconhecer contabilmente estes gastos sobre o custo de aquisição do imóvel locado.

Todavia, ao falar em benfeitorias em imóveis, deve-se levar em conta que para haver o reconhecimento contábil desta no patrimônio do proprietário (locador), o mesmo terá que observar os detalhes do acordo estabelecido entre as partes, pois, tendo em vista se tratar de uma benfeitoria voluptuária (vide subtópico 4.2), que representam algumas adequações no imóvel para atender o interesse mas não a necessidade, por falta de previsão legal, o gasto com este tipo de benfeitoria não poderá ser adicionada ao valor do imóvel.

Para mais informações a respeito das benfeitorias realizadas em imóveis, sugere-se a leitura da matéria: BENFEITORIAS EM IMÓVEIS DE TERCEIROS - Aspectos Gerais (Boletim Imposto de Renda n° 22/2015).

4.1. Sob a Óptica do Locador

Como abordado anteriormente, na hipótese em que esta benfeitoria realizada pelo proprietário do imóvel não tenha o propósito de aumentar a vida útil do bem ou de compor uma edificação sobre aquele imóvel, por falta de previsão legal, estes desembolsos não poderão ser reconhecidos como um ativo imobilizado, apenas como uma despesa.

4.2. Sob a Óptica do Locatário

O Código Civil no seu artigo 96 classifica uma benfeitoria em três classes:

1. a) voluptuárias, representadas por aquelas benfeitorias feitas para atender apenas o desejo do locatário em alterar alguma característica pouco relevante no imóvel, feitas por mero deleite ou recreio, que não aumentam o uso habitual do bem, ainda que o tornem mais agradável ou sejam de elevado valor;
2. b) úteis, quando aquele desembolso representa no final um aumento na vida útil ou também torna o imóvel mais propício para uso; e
3. c) necessárias, tornando aqueles desembolsos essenciais na conservação do bem.

Contabilmente, observa-se que a diferença entre estas benfeitorias, além das suas características, é o reconhecimento contábil, onde quando se tratar de uma benfeitoria cujo custo será arcado pelo proprietário, o locatário por sua vez não terá direitos sobre o reconhecimento deste desembolso como um ativo imobilizado.

5. Tributação Locador

É necessário esclarecer a tributação dos rendimentos auferidos pelo locador.

5.1. Lucro Real

O lucro real se diferencia dos demais regimes. Nele, a apuração dos tributos incidentes sobre o lucro partem do resultado contábil, não levando em consideração apenas o valor da receita bruta auferida, como é o método usado nos demais regimes. (RIR/2018, artigo 259; Decreto-Lei n° 1.598/77, artigo 6°, § 1°, e artigo 67, caput, inciso XI; Lei n° 7.450/85, artigo 18)

Outra diferença que este regime possui sobre os demais regimes tributários, está vinculado a tributação daquelas receitas auferidas cuja atividade não esteja vinculada ao seu objeto social, classificada então como demais receitas ou outras receitas. (RIR/2018, artigos 217, 219 e 220 e Lei n° 9.430/96, artigos 1° e 2°)

5.1.1. PIS/Pasep e Cofins

Segundo as orientações do artigo 1° da Lei n° 10.637/2002 e do artigo 1° da Lei n° 10.833/2003, todas as receitas auferidas por contribuintes do regime não cumulativo serão tributadas pela Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) e o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Pasep) (Contribuição para o PIS/Pasep) e pela Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), nas alíquotas de 1,65% e 7,60%, respectivamente.

Diante disso, as receitas auferidas por empresas que exploram atividades de locação de imóveis próprios serão tributadas, segundo as alíquotas mencionadas anteriormente, mesmo que esta atividade esteja ou não vinculada a sua atividade.

Vale mencionar que em virtude do valor da reforma ou construção se caracterizar como um pagamento de aluguel, todo o valor recebido terá a mesma tratativa em relação à classificação como receita bruta auferida de locação de imóveis.

5.1.2. IRPJ e CSLL

As receitas auferidas por uma empresa do lucro real oriundas da atividade built to suit serão tributadas segundo as regras estabelecidas no artigo 258 do RIR/2018 e no artigo 6° do Decreto-Lei n° 1.598/77.

As alíquotas de Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) para no lucro real será de 15% mais 10% de adicional quando o valor do lucro real ultrapassar R$ 20.000,00 no mês, R$ 60.000,00 no trimestre ou o limite de R$ 20.000,00 multiplicado pelo número de meses a que se refere o período de apuração. (RIR/2018, artigo 225 e Lei n° 9.430/96, artigo 2°)

Sendo lucro real anual, o percentual de presunção a ser aplicado sobre a receita bruta para a apuração do lucro estimado será de 32% tanto para IRPJ quanto para a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), como estabelece o artigo 220, § 1°, inciso III, alínea “c” do RIR/2018.

5.2. Lucro Presumido

No lucro presumido, sua individualidade vem através da forma de apuração do lucro, sendo por meio da aplicação de um percentual sobre a receita bruta auferida, que representa um percentual estimado do lucro que a legislação determina que a atividade irá gerar. (RIR/2018, artigo 591; Lei n° 9.249/95, artigo 15; Lei n° 9.430/96, artigo 1° e artigo 25, caput, inciso I)

5.2.1. PIS/Pasep e Cofins

O regime cumulativo é reconhecido por sua particularidade em relação à tributação da Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins, que incidem apenas sobre as receitas operacionais, conforme estabelece os artigos 2° e 3° da Lei n° 9.718/98.

Diante disso, tratando-se a atividade de aluguel de imóveis próprios como uma receita bruta auferida da atividade, esta receita será tributada pela Contribuição para o PIS/Pasep à alíquota de 0,65% e Cofins à alíquota de 3,00%. (Lei n° 9.715/98, artigo 8°, inciso I e Lei n° 9.718/98, artigo 8°)

5.2.2. IRPJ e CSLL

Tendo em vista a atividade sugerida para locação de imóveis próprios - Classificação Nacional de Atividades Econômicas (CNAE) 6810-2/02 - Aluguel de Imóveis Próprios) -, a presunção para IRPJ será de 32%, com hipótese de redução para 16% nos casos onde a receita bruta auferida no ano-calendário não ultrapasse o limite de R$ 120.000,00. (Lei n° 9.249/95, artigo 15, § 1°, inciso III, alínea “a” e Lei n° 9.250/95, artigo 40)

Para a CSLL, o percentual de presunção é de 32%, independente do faturamento auferido no ano-calendário, pois, a hipótese de redução é aplicada apenas para o IRPJ. (Lei n° 9.249/95, artigo 20 e Lei n° 9.430/96, artigo 28)

Em relação as alíquotas, segundo os artigos 587 e 588 do RIR/2018, o IRPJ será de 15% mais 10% do adicional, devido apenas quando a parcela do lucro no trimestre exceder a R$ 60.000,00, e 9% da CSLL. (Lei n° 9.249/95, artigo 3°, § 1° e Lei n° 7.689/88, artigo 3°, inciso III)

5.3. Simples Nacional

Com base nas orientações estabelecidas no artigo 17 da Lei Complementar n° 123/2006 e no artigo 15 da Resolução CGSN n° 140/2018, um dos critérios que vedam o ingresso no Simples Nacional é a atividade de locação de imóveis próprios, por esta razão, não há o que se falar em tributação no Simples Nacional sobre o contrato built to suit.

6. Tributação no Locatário

Como não haverá acréscimo patrimonial para o locatário, estes pagamentos estão fora do campo de incidências dos tributos federais (Contribuição para o PIS/Pasep, Cofins, IRPJ e CSLL).

7. Contabilização

Seguindo as orientações estabelecidas na ITG 2000 (R1) - Escrituração Contábil, aprovada pela Resolução CFC n° 1.330/2011, será exemplificado o caso em que uma empresa locadora realizou construções em um terreno próprio que será alugado para outra pessoa jurídica (locatário), no valor de R$ 1.000.000,00.

O contrato, após a execução das benfeitorias, tem vigência fixada por mais 240 meses e estabelece que as benfeitorias não serão indenizadas, conforme características do contrato built to suit.

Para que este imóvel seja oferecido a locação, foi necessário o locador desembolsar o montante de R$ 300.000,00 para a compra de materiais usados na construção/reforma, e R$ 200.000,00 para a contratação de mão-de-obra.

Na pessoa jurídica locadora:

500. a) pelo reconhecimento do material usado na construção ou reforma do ativo imobilizado posto a locação:
     D- Construções em andamento (Ativo Imobilizado) - R$ 500.00,00
     C- Fornecedores mão-de-obra a pagar (Passivo Circulante) - R$ 200.000,00
     C- Fornecedores de materiais usados na construção ou reforma (Passivo Circulante) - R$ 300.000,00
501. b) pelo pagamento destes fornecedores:
     D- Fornecedores de mão-de-obra (Passivo Circulante) - R$ 200.000,00
     D- Fornecedores de materiais usados na construção ou reforma (Passivo Circulante) - R$ 300.000,00
     C- Caixa ou banco (Ativo Circulante) - R$ 500.000,00
502. c) pelo reconhecimento do valor integral do contrato built to suit assinado com o locatário:
     D- Clientes a receber (Ativo Circulante) - R$ 50.000,00
     D- Clientes a receber (Ativo Não Circulante) - R$ 950.000,00
     C- Receitas diferidas (Passivo Não Circulante) - R$ 1.000.000,00
503. d) pelo reconhecimento mensal da receita do aluguel recebida:
     D- Receitas diferidas (Passivo Circulante) - R$ 4.166,67 (R$ 1.000.000,00 / 240 meses)
     C- Receita de locação de imóveis próprios (Resultado) - R$ 4.166,67 (R$ 1.000.000,00 / 240 meses)
504. e) pelo recebimento mensal da locação do imóvel próprio:
     D- Banco (Ativo Circulante) - R$ 4.166,67 (R$ 1.000.000,00 / 240 meses)
     C- Clientes a receber (Ativo Circulante) - R$ 4.166,67 (R$ 1.000.000,00 / 240 meses)

O bem será depreciado conforme as taxas fixadas no Anexo III da Instrução Normativa RFB n° 1.700/2017, a partir do momento em que o locatário iniciar a utilização do bem, e a receita será apropriada em obediência ao princípio da competência na vigência do contrato. (NBC TG 47 - Receita de Contrato com Cliente, item 31)

Autor: Equipe Técnica Econet Editora